Новый виток налоговых претензий к займам от иностранных компаний. Налогообложение займов российским компаниям от иностранных Налогообложение процентов по займу у швейцарского предприятия

Многие российские компании привлекают иностранные инвестиции, однако не учитывают тот факт, что инвесторы, как правило, связаны с российскими фирмами, например являются их учредителями. Именно для таких случаев в Налоговом кодексе РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Насколько существенно эти правила отличаются от общего порядка налогообложения процентов по займам?

Общий порядок учета процентов по займам

Проценты по заемным средствам, полученным в иностранной валюте, для целей налогообложения учитываются в размере, не превышающем предельную величину (п. 1 ст. 269 НК РФ). Предельная величина может рассчитываться двумя способами: исходя либо из ставки 15% годовых, либо из среднего уровня процентов по займам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях в данном квартале 1 (с отклонением не более 20%). Компания вправе выбрать наиболее удобный для нее способ расчета предельной суммы процентов.

Если же речь идет о процентах по контролируемой задолженности, которая больше определенной допустимой величины, то применяются специальные правила расчета. При этом под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала российской фирмы-должника.

Специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза 2 превышает собственный капитал российской организации на последний день отчетного (налогового) периода, то при расчете предельной величины процентов по этому долгу нужно применять специальный порядок, установленный пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Для целей налогообложения под собственным капиталом понимается разница между суммой активов компании и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). При этом в расчет не принимаются задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов 3 . Другими словами, собственный капитал определяется как:

Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам).

Предельную величину процентов по контролируемой задолженности, превышающей собственный капитал более чем в три раза, российская организация - заемщик должна рассчитывать следующим образом.

Сначала нужно определить так называемый коэффициент капитализации. Он исчисляется по формуле 4:

К кап = [НКЗ: (СК × Д уст)] : 3,

где К кап — коэффициент капитализации;

НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность;

СК — собственный капитал российской организации - заемщика на конец отчетного (налогового) периода;

Д уст — доля участия иностранного лица - заимодавца в уставном капитале российской организации-заемщика.

П п = П н: К кап,

где П п — предельная величина процентов, относимая на уменьшение налогооблагаемой прибыли;

П н — величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов 5 .

Может получиться, что предельная величина процентов, рассчитанная по специальным правилам, все равно будет больше, чем предельная величина процентов, которая получилась бы при применении общих правил. В таком случае для целей налогообложения учитывается наименьшая из этих двух сумм.

Рассмотрим расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности на примере.

• Пример 1

  По данным бухгалтерского баланса на 31 декабря 2002 года активы ОАО "Гросс" составили 200 млн руб., обязательства — 180 млн руб., из них задолженность по налогам — 10 млн руб.

  Тогда собственный капитал ОАО "Гросс" на 31 декабря 2002 года равен 30 млн руб. .

  Одним из учредителей ОАО "Гросс" является иностранная компания SBT GmbH, ее доля в уставном капитале ОАО "Гросс" составляет 80%.

  9 октября 2002 года компания SBT GmbH предоставила ОАО "Гросс" заем в размере 3 125 000 долл. США под 15% годовых сроком на 12 месяцев с ежеквартальной выплатой процентов.

  Тогда размер непогашенного займа на 31 декабря 2002 года составит 100 млн руб. (3 125 000 долл. США х х 32 руб.). Эта задолженность является контролируемой и превышает трехкратную величину собственного капитала ОАО "Гросс", равную 90 млн руб. (30 млн руб. х 3). Поэтому для расчета предельной величины процентов, на которую можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, нужно применять специальные правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

  В IV квартале 2002 года ОАО "Гросс" пользовалась займом в течение 83 дней, поэтому 31 декабря 2002 года предельная величина процентов (Пп) будет начислена в сумме:

  100 млн руб. × 15% : 365 дн. × 83 дн. = 3 410 959 руб. Если бы задолженность не была контролируемой, то всю эту сумму можно было бы отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Но в нашем случае мы должны рассчитать коэффициент капитализации (Ккап):

  : 3 = 1,39.

  Предельная величина процентов по контролируемой задолженности (Пп), признаваемых расходом для целей исчисления налога на прибыль, составит:

  3 410 959 руб. : 1,39 = 2 453 927 руб.

  Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2002 год.

  Разница между начисленными процентами и предельными процентами составляет 957 032 руб. (3 410 959 - 2 453 927) и для целей налогообложения не учитывается.

Исполнение обязанности налогового агента

Если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить налог по ставке 20% (ст. 310 НК РФ). Разница между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, для целей налогообложения приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ). Это означает, что с такой разницы налог удерживается по ставке 15%.

• Пример 2

  Воспользуемся данными предыдущего примера.

  При перечислении процентов компании SBT GmbH российская фирма ОАО "Гросс" должна удержать налог:

  • с суммы 2 453 927 руб. — в размере 490 785 руб. (2 453 927 руб. × 20%);
  • с суммы 957 032 руб. — в размере 143 555 руб. (957 032 руб. × 15%).

  Общая сумма удержанного налога, которую нужно перечислить в бюджет, составит 634 340 руб. (490 785 + 143 555 + 143 555).

Следует отметить, что между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания - кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами. Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов 6 уплачивается в стране, где находится получатель процентов (см. таблицу). В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила подобное соглашение.

Порядок налогообложения процентов, установленный соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения

*Приводятся страны, в которых процентный доход облагается по общим правилам, установленным в Международном соглашении (конвенции). В то же время соглашением может быть предусмотрен специальный порядок налогообложения процентов, получаемых правительственными органами, национальными банками и другими ведомтсвами договаривающихся государств.

***Соглашение применяется до вступления в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правителсьтвом Финляндской Республики от 04.05.96 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". При этом порядок налогообложения процентов остается неизменным.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

Что необходимо учесть при налогообложении процентов по займам, полученным от иностранных организаций

Герман Писцов, ведущий специалист Департамента налогообложения прибыли МНС России

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.

По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с этой части процентов российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

__________________________________________

1 Для фирм, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, - в данном месяце.
2 Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.
3 При наличии серьезных оснований организация может попросить перенести сроки уплаты каких-нибудь налогов. В этом случае могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит (статьи 61-68 НК РФ).
4 Банки и лизинговые компании делят результат не на 3, а на 12,5.
5 О финансовых схемах, позволяющих этого избежать, читайте в статье «Как осуществить «самофинансирование» компании в рамках группы компаний» на с. 36. - Примеч. редакции.
6 Соглашения применяются ко всей сумме начисленных процентов, если иное не предусмотрено самими соглашениями.

Основные положения налогового кодекса относительно займов

Доходы, которые получают иностранные компании по долговым обязательствам российских фирм, в соответствии с пунктом 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в России, ставка которого составляет 20%. К слову, налогообложение в холдингах имеет свои особенности.

Российская фирма, имеющая долговые обязательства перед иностранной компанией, согласно п. 4 ст. 286 НК РФ, несет ответственность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет.

Этот закон действует в том случае, если у страны, в которой зарегистрирована иностранная компания, отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с Россией. Если же соглашение действует, к порядку налогообложения применяется особый режим. Очень часто платежи по займам в этом случае подлежат налогообложению только в иностранном государстве.

Соглашения об избежании двойного налогообложения в настоящее время действуют более чем с 70 странами, среди которых Великобритания, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Испания и многие другие государства, включая страны СНГ.

Из этого можно сделать вывод, что в целях оптимизации налогообложения при выплатах процентных возвратных займов российским компаниям следует сотрудничать только с организациями, зарегистрированными в оффшорах, с которыми действуют международные соглашения.

В каких случаях проценты по займам снижают облагаемую базу по налогу на прибыль

Статья 269 Налогового кодекса РФ выделяет несколько случаев, когда суммы процентов по кредитам относят к расходам, позволяющим снизить налогооблагаемую базу:

• Если размер процентов не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня процентов по долговым обязательствам перед российскими компаниями, начисленных в том же квартале.
• Если долговых обязательств перед российскими организациями компания не имеет, предельная величина процентов по займам в иностранной валюте, которые могут признаваться расходами, считается равной 15%.

В том случае, когда задолженность является контролируемой, предельная величина процентов, которые могут признаваться расходами, определяется в особом порядке.

Если задолженность контролируемая

Для начала определимся, когда задолженность может быть признана контролируемой:

• Российская компания аффилирована с иностранной.
• Аффилированное лицо или сама иностранная компания готовы выступить в качестве поручителя, гарантируя исполнение долговых обязательств российской организацией в полном объеме.
• Иностранная компания владеет более чем 20% уставного капитала российской.

Большое значение в определении порядка налогообложения займов играет размер контролируемой задолженности.

Если размер задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал российской компании на последнее число отчетного периода, применяется следующее правило: сумма процентов по задолженности, начисленных в каждом отчетном периоде, делится на коэффициент капитализации, который рассчитывается на последнее число отчетного периода.

Следует учитывать, что для банковских учреждений и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, применяются другие формулы расчета.

В случае если разница между начисленными процентами и предельными процентами положительная, она признается , уплаченными иностранной организации, в отношении которой установлена контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль.

Швейцария - достаточно зарегулированная страна, чтобы сходу оптимизировать налоги, выбирая ее юрисдикцию. Поэтому простое описание возможностей использования швейцарской компании в международном налоговом планировании, как это обычно делается, ничего не даст без выявления множества подводных камней, которые встретятся на пути такого оптимизатора.

В частности, это одна из немногих европейских стран, где на законодательном и арбитражном уровнях выработана эффективная практика борьбы с уклонением от уплаты налогов путем злоупотребления преимуществами налоговых соглашений. Налоговые органы Швейцарии при определении возможности предоставления налоговых преимуществ той или иной компании руководствуются исключительно критерием деловой цели. То есть изначально отвергают модель ведения бизнеса, основанную исключительно на получении налоговой выгоды.

В результате необоснованное применение льготных или нулевых ставок в Швейцарии по международным соглашениям чревато налоговыми претензиями к компании и ее директору. При этом высока вероятность, что налоги, сэкономленные, например, в рамках российского холдинга, будут с лихвой переплачены в бюджет Швейцарии. А если швейцарская компания владеет активами, взыскания могут быть обращены и на них.

На практике встречаются случаи, когда денежные средства или прибыль, полученную швейцарской компанией, созданной более 5-10 лет назад только для целей престижа, но без предварительной проработки и структурирования, приходится спешно выводить из страны по различным основаниям. С последующей ликвидацией компании в Швейцарии, чтобы избежать высокого налогообложения. Тем не менее при правильном подходе Швейцария может гарантированно экономить налоги.

В Швейцарии установлена трехуровневая система налогообложения

При построении международных структур с участием Швейцарии важно учесть особенности ее налоговой системы. В этой стране установлена трехуровневая система налогообложения - федеральный, кантональный и муниципальный. Причем зачастую налоговая база на первых двух уровнях может пересекаться в какой-то части. Например, и на федеральном, и на кантональном уровне облагается прибыль компании.

Прямо влияет на налогообложение и тип швейцарской компании. Основными типами являются холдинговые, торговые и смешанные компании - для каждой из них федеральным и кантональным законодательством установлены разные условия налогообложения и применения налоговых освобождений.

Основным швейцарским налогом для целей построения схем международного налогового планирования является корпоративный налог на прибыль. В соответствии с законом Швейцарии о прямом федеральном налогообложении (Bundesgesetz vom 14 Dezember 1990 ber die direkte Bundessteuer (DBG) (SR-Nummer 642.11)) ставка федеральной части корпоративного налога взимается по единой ставке 8,5 процента.

Однако налог не исчисляется по этой ставке от суммы прибыли, а извлекается из нее. При определении суммы налога, подлежащей уплате швейцарской компанией с каждых 100 швейцарских франков прибыли следует использовать следующий расчет: 100 швейцарских франков: 108,5% 8,5% = 7,83 швейцарского франка. Таким образом, эффективная налоговая ставка федеральной части налога составляет 7,83 процента. По ней облагается весь общемировой доход швейцарских компаний.

Порядок налогообложения на кантональном уровне зависит от кантона, типа компании и вида дохода, получаемого швейцарской компанией. Также порядок налогообложения зависит от различных кантональных коэффициентов. Во многих кантонах применяются прогрессивные ставки налогообложения, зависящие от вида и размера дохода. Эффективные примерные ставки корпоративного налогога на кантональном уровне приведены в таблице 1.

Таблица 1. Эффективные ставки налога на кантональном уровне

Швейцарскую компанию чаще всего используют для получения из России пассивных доходов

Наиболее распространенный способ использования швейцарской компании российским бизнесом - перечисление в ее адрес дивидендов, процентов или роялти. Ведь российско-швейцарское соглашение от 15.11.95 об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение) предусматривает пониженные ставки налога у источника по сравнению с НК РФ.

Напомним, что при выплате дивидендов из России в Швейцарию применяются ставки налога у источника выплаты в размере 5 или 15 процентов (ст. 10 Соглашения) в зависимости от вложенной в уставный капитал суммы (критерий - 200 тыс. швейцарских франков) и доли владения (20%). При этом нерезидент до даты выплаты ему дохода обязан предоставить «дочке» подтверждение постоянного местонахождения на территории Швейцарской Конфедерации (ст. 312 НК РФ). Если такого подтверждения нет, при выплате дивидендов российская компания обязана удержать налог у источника по ставке 15 процентов (п. 4 ст. 10 Соглашения, п. 6 ст. 307 и подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

При выплате роялти российской компанией в Швейцарию налог у источника выплаты в России не взимается (ст. 12 Соглашения). Такой доход подлежит налогообложению исключительно на территории Швейцарской Конфедерации.

Налог, удерживаемый у источника выплаты процентов по займам, составит 10 процентов от суммы выплаты по обычным займам и 5 процентов - по банковским кредитам (ст. 11 Соглашения). При этом проценты по коммерческому кредиту (за отсрочку платежа по товарам, работам, услугам) не облагаются налогом у источника (письмо Минфина России от 14.10.08 № 03-08-05).

Однако в случае, если иная деятельность швейцарской компании приводит к образованию постоянного представительства в России, доходы в виде процентов и роялти будут облагаться российским налогом на прибыль по стандартной ставке 20 процентов, а дивиденды - по ставке 15 процентов.

Отдельно стоит сказать о продаже швейцарской компанией акций (долей) российских «дочек». Доход от такой реализации облагается налогом только на территории Швейцарии (п. 4 ст. 13 Соглашения) вне зависимости от того, какую долю составляет недвижимое имущество в капитале российской компании (письмо УФНС по г. Москве от 17.12.07 № 20-12/121031). При этом налоговому агенту в РФ (покупателю акций или долей) должна быть предоставлена справка о швейцарском налоговом резидентстве продавца (ст. 312 НК РФ).

Полученные швейцарской компанией дивиденды могут не облагаться налогами в Швейцарии
Крупные холдинги часто выводят доход из России в Швейцарию при помощи дивидендов. Дело в том, что, хотя дивиденды, в отличие от роялти, облагаются налогом у источника в России, в Швейцарии они могут быть полностью освобождены от местного налогообложения. Поэтому швейцарскую компанию часто используют в качестве холдинговой, владеющей активами в России.

Освобождение на федеральном уровне. С 2011 года вступили в силу новые правила налогового освобождения дивидендов, получаемых швейцарской компанией. Теперь закон предусматривает налоговое освобождение дивидендов при условии владения не менее чем 10 процентами капитала дочерней компании. Либо если стоимость приобретения акций, по которым выплачиваются дивиденды, составляет не менее эквивалента 1 млн швейцарских франков. При этом никаких дополнительных требований (например, к виду деятельности дочерних компаний, как в Нидерландах), в Швейцарии не выдвигается.

Доходы от продажи акций или долей зарубежных дочерних компаний могут освобождаться от налогообложения на федеральном уровне при условии, если реализуемый пакет составляет не менее 10 процентов капитала дочерней компании, а владел им продавец не менее одного года. В иных случаях такие доходы облагаются федеральным налогом.

Для получения налогового освобождения по федеральному налогу необходимо подавать ходатайство в соответствующую налоговую администрацию.

Освобождение на кантональном уровне. Согласно статье 28 закона Швейцарии о гармонизации прямых налогов и налогов кантонов и муниципалитетов (Bundesgesetz vom 14 Dezember 1990 ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) 642.14), критерий освобождения дивидендов и доходов от продажи акций, установленный на федеральном уровне, полностью распространяется на налог на кантональном уровне.

Но одновременно действуют и кантональные законы. Возьмем для примера один из наиболее популярных для регистрации компаний кантонов Цуг. Формально холдинговые компании, зарегистрированные в данном кантоне, освобождаются от уплаты кантонального и муниципального налогов при получении дивидендов или доходов от продажи акций (долей) в дочерних компаниях при условии владения не менее чем 2/3 капитала такой компании.

Для смешанных компаний, которые совмещают торговую и холдинговую деятельность, для освобождения дивидендов и доходов от продажи акций от кантонального налога Цуга необходимо владеть не менее чем 20 процентами капитала «дочки». Либо приобрести эти акции за сумму не менее 2 млн швейцарских франков.

Для получения налогового освобождения нужно предоставить в налоговую администрацию вместе с налоговым отчетом и финансовой отчетностью ходатайство, включающее необходимые для определения правомерности льготы данные. Так, для получения налогового освобождения по доходам от продажи российских акций (долей) требуется предоставить данные об их балансовой стоимости. При этом освобождение предоставляется не автоматически, а после принятия заявления налоговой администрацией к исполнению.

Как на практике выводят доход из швейцарской компании в офшор

Дивиденды, попавшие в Швейцарии под освобождение, в дальнейшем часто выводятся в офшор. Стандартный способ сделать это - выплатить дивиденды, проценты, роялти. Нестандартный - финвложения и затраты. При этом в Швейцарии, как и в России, такие выплаты могут облагаться налогом у источника.

Ставка налога у источника выплаты дивидендов, который удерживает швейцарская компания, выступающая в роли налогового агента, составляет 35 процентов вне зависимости от налогового статуса получателя дохода, если не применяются положения международных налоговых соглашений (перечень благоприятных соглашений приведен в табл. 2). А вот доход в виде роялти, выплачиваемый в пользу нерезидентов, вообще не облагается налогом у источника в Швейцарии.

Проценты, выплачиваемые швейцарскими компаниями по займам, выданным нерезидентами, также не облагаются налогом у источника в Швейцарии, если заимодавец не является брокером по выдаче займов. Критерий такого брокера - нерезидентная компания предоставляет на территории Швейцарии порядка 20 займов на различных условиях либо 10 займов выдаются на сопоставимых условиях.

Для вывода прибыли из швейцарской компании могут использоваться также европейские страны, в которых можно учредить материнскую компанию и использовать ее в качестве страны для дальнейшего транзита прибыли в офшор. Например, Кипр, Венгрия, Великобритания, Мальта, Португалия, Австрия, Нидерланды допускают такую возможность.

Дело в том, что Швейцария заключила соглашение с ЕС от 03.06.03 2003/48/ЕС, по которому предусматриваются нулевые налоги у источника при выплате из Швейцарии дивидендов, процентов, роялти в пользу резидентов ЕС. Такие доходы освобождаются от налогообложения, если материнская компания владеет не менее чем 25 процентами акций в швейцарской компании в течение не менее двух лет. И при этом прибыль обеих компаний облагается налогами по стандартным ставкам, без льгот и налоговых освобождений.

Таблица 2. Список благоприятных для транзита прибыли в офшор налоговых соглашений Швейцарии

Для безопасного использования швейцарской компании выгодно заключить налоговое соглашение с местными налоговиками

Но все описанное выше - только теория. На практике же, чтобы исключить налоговые риски, придется договариваться со швейцарцами. Приведем пример оптимальной структуры для владения активами, получения инвестиционных доходов и доходов от торговли (см. схему).

Пример использования смешанной торгово-холдинговой швейцарской компании

Особенностью построения структур с участием Швейцарии является то, что в данный момент эта страна не имеет реально применяемых соглашений об избежании двойного налогообложения с классическими офшорами. Между Швейцарией и Гонконгом подписано соглашение, которое пока не вступило в силу, а с Сингапуром соглашение не самое оптимальное по налогу на дивиденды. При этом правоприменительная практика Швейцарии четко разделяет юридического и экономического (фактического) бенефициара при применении международных соглашений. В связи с чем существуют риски позднего оспаривания примененных налоговых ставок. В результате перед любой швейцарской компанией, выплачивающей доход в офшор через европейскую «прокладку», например из Кипра, Венгрии, Мальты, Великобритании, стоит дилемма: раскрыть конечного получателя дохода или не раскрывать.

При использовании европейских компаний, контролируемых через номинального держателя акций, как правило, от швейцарских налоговых органов скрывают информацию о фактическом бенефициаре. Но данный вид контроля над всей структурой имеет определенные риски и может быть небезопасен. Всегда может выясниться, что за европейской компанией стоит офшор, чей бенефициар неизвестен. Следовательно, налог будет пересчитан по ставке 35 процентов вместо необоснованно примененного освобождения. Как если бы прибыль в виде дивидендов распределялась не европейской компании-«прокладке», а напрямую в офшор. Нужно отметить, что данная практика характерна пока только для Швейцарии.

Если же бенефициара раскрыть, то неизбежно возникнут налоговые потери. Например, если таким бенефициаром является физлицо из России, то при выплате дивидендов из Швейцарии в пользу компании-«прокладки», которая стоит между швейцарской компанией и офшором, в Швейцарии может быть применена ставка, как если бы дивиденды выплачивались в Россию - от 5 до 15 процентов.

Но существует и более оптимальный вариант: распределение прибыли через транзитную компанию - некоммерческий фонд Австрии или Лихтенштейна. Фонд дистанцирует реального собственника активов от их прямого владения. Для фискальных органов Швейцарии бенефициар фонда не является получателем дохода. Ведь бенефициары могут получить активы фонда и через 10 лет, а могут вообще от них отказаться. При этом основатель фонда может назначить бенефициаром фонда любое лицо без его согласия вне зависимости от его гражданства или политического статуса.

Но по какому бы варианту ни выводилась прибыль из Швейцарии, для устранения налоговых рисков рекомендуется получить tax ruling в налоговой администрации. Это некая форма соглашения, которое устраняет налоговые риски. Tax ruling подтверждает обоснованность применения пониженной (либо нулевой) ставки либо применение ставки соглашения, заключенного между Швейцарией и страной налогового резидентства фактического бенефициара, стоящего за цепочкой офшоров.

Вопрос: ...Организация выплачивает проценты по кредиту швейцарскому банку и удерживает из них сумму налога на прибыль в размере 5%, согласно п. 2 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Федеральным Советом Швейцарской Конфедерации. Однако банк требует выплаты ему всей суммы процентов, без вычета налога. Правомерно ли поступает российская организация? Может ли она уплачивать налог из собственных средств? (Письмо Минфина РФ от 29.05.2006 n 03-08-05)

Вопрос: Организация заключила кредитный договор со швейцарским банком.
Статьей 309 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, является доходом этой иностранной организации, который получен от источника в Российской Федерации. Соответственно, данный доход подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Правительство Российской Федерации и Федеральный Совет Швейцарской Конфедерации заключили 15.11.1995 Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения проценты по займам, предоставленным банком, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве, но взимаемый налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов.
Согласно ст. 23 Соглашения двойное налогообложение устраняется путем частичного освобождения банка от налогообложения в Швейцарии при условии уплаты налога в Российской Федерации.
Учитывая изложенное, а также положения ст. 310 НК РФ, нами был перечислен в бюджет Российской Федерации налог на прибыль в размере 5% от суммы начисленных и перечисленных процентов по кредитному договору. Копии платежных поручений и налоговых деклараций отправлены в швейцарский банк.
Тем не менее банк при расчете процентов не учитывает удержанный нами налог и требует перечислять полную сумму процентов.
Просим разъяснить:
- правильно ли мы трактуем законодательные акты и действительно ли мы должны удерживать с процентов, перечисляемых швейцарскому банку по кредитному договору, налог на прибыль;
- в случае положительного ответа на первый вопрос - имеем ли мы право, уплачивать в данной ситуации сумму налога из собственных средств организации.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2006 г. N 03-08-05
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос по вопросу налогообложения сумм процентов, выплачиваемых по кредиту, предоставленному швейцарским банком, и сообщает следующее.
Общая ставка налога на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установленная ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), составляет 20 процентов.
Статьей 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 установлено, что проценты, выплачиваемые резидентом одного государства в пользу лица, являющегося резидентом другого государства, могут облагаться налогом как в стране резидентства получателя дохода, так и в стране источника дохода. При этом п. 2 данной статьи определено, что, если проценты выплачиваются в связи с любым видом займа, предоставленного банком, налог, взимаемый в стране источника, не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов.
Таким образом, с учетом указанных норм ст. 11 Соглашения в Российской Федерации налог с процентного дохода, выплачиваемого швейцарскому банку, будет удерживаться по 5-процентной ставке, предусмотренной в данной статье.
В случае если положениями кредитного договора между российской организацией и швейцарским банком предусмотрено, что российская организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме, без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов, необходимо учитывать следующее.
Статьей 24 Кодекса на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку налог представляет собой индивидуальный платеж, включение в договоры оговорок, в соответствии с которыми расходы по уплате налогов возлагаются на лиц, не являющихся плательщиками, противоречит указанной норме Кодекса.
Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.
В связи с этим "дополнительные суммы", полученные иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, следует рассматривать как доход иностранной организации.
Таким образом, "дополнительные суммы" по кредитному договору подлежат налогообложению в порядке, установленном статьей "Другие доходы" Соглашения.
Кроме того, отмечаем, что "дополнительные суммы", выплачиваемые швейцарскому банку в соответствии с кредитным договором, исходя из положений ст. 252 Кодекса не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку, по нашему мнению, не могут рассматриваться как целесообразные и экономически обоснованные.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
29.05.2006

Публикация

Швейцария не только является общепризнанным мировым финансовым центром, она еще предоставляет интересные возможности для налогового планирования. Налогообложение* в этой стране осуществляется на федеральном, кантональном и муниципальном уровне. Причем на последних двух уровнях отсутствует единые налоговые ставки, несмотря на принятие Закона от 14.12.90 «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов».
_____________
* Информация на английском языке доступна на официальном сайте Федеральной налоговой администрации Швейцарии: http://www.estv.admin.ch/e/dokumentation/publikationen/steuersystem.htm

ДЕТАЛЬНО

ШВЕЙЦАРСКИМ БАНКАМ ДОВЕРЯЮТ

Конфиденциальность швейцарские банки гарантируют согласно Закону «О банковской тайне», который был принят еще в 1713 году. К примеру, его положения не позволили швейцарцам дать французскому правительству информацию о подозрительных операциях по счету гражданина Швейцарии Ислама Бинлади - сводного брата «террориста №1». Однако в отношении налоговой информации не все так радужно. В 2004 году Швейцария и Евросоюз заключили соглашение, которое предусматривает обмен информацией об уклонении от уплаты налогов.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена АНТОЩУК, юрист отдела налогообложения и судебной защиты ЗАО «АКГ «РБС»:
- Поскольку Россия не входит в ЕС, то положение об обмене информации на нее не распространяются. Непосредственно соглашение между Россией и Швейцарией также не предполагает подобного обмена.

СТАВКИ КОРПОРАТИВНОГО НАЛОГА МОГУТ РАЗЛИЧАТЬСЯ В ДВА РАЗА

Прибыль компаний – резидентов Швейцарии, включая полученные дивиденды, проценты, роялти, а также прибыль от реализации внеоборотных активов подлежит обложению корпоративным налогом. Уточним, компания признается налоговым резидентом Швейцарии, если она учреждена в этом государстве, имеет постоянное представительство или эффективно управляется и контролируется из Швейцарии. В целом налоговая база швейцарского корпоративного налога формируется по правилам, аналогичным российским. То есть доходы компании уменьшаются на сумму обоснованных расходов.

Ставка корпоративного налога состоит из двух частей. Федеральная часть взимается по единой ставке 8,5 процентов. Однако, в соответствии с существующими правилами, налог не исчисляется с прибыли, а извлекается из нее. Поэтому эффективная налоговая ставка составляет 7,83 процента.

КОМЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Владимир КОРНИЛОВ, партнер по аудиту компании GSL Law & Consulting:
- К примеру, при определении суммы налога на прибыль с 100 швейцарских франков следует использовать следующий расчет: 100 швейцарских франков: 108,5% х 8,5% =7,83 швейцарских франков. Что соответствует эффективной ставке в 7,83 процента.

Кантональные или муниципальные ставки варьируются в каждом отдельном кантоне. Самые низкие региональные ставки корпоративного налога установили кантоны Аппенцелль-Аусерроден и Обвальден - 6 процентов (см. таблицу 1). Таким образом, можно говорить, что совокупная эффективная ставка корпоративного налога в Швейцарии варьируется от 12,7 (100% : (100% + 8,5% + 6%) х (8,5% + 6%)) до 24,2 процента в зависимости от кантона и муниципалитета нахождения налогоплательщика. Среднее значение в 2008 году составило 19,2 процента.

Таблица 1: «Размер корпоративного налога по кантонам на 2008 год»*

_____________
* Таблица подготовлена на основании данных таблиц компании КПМГ Швейцария: http://www.kpmg.ch/docs/20080910_Corporate_Tax_Rate_Survey_2008.pdf

Получается, что минимальная швейцарская ставка в размере 12,7 процента практически в два раза ниже действовавшей в 2008 году российской ставки налога на прибыль.

Дивиденды. Что касается налогообложения дивидендов, то швейцарские компании, которые их выплачивают, по общему правилу должны удержать налог у источника по ставке 35 процентов (закон от 13.10.65 «О налоге у источника»). Причем независимо от того, имеет ли получатель этих сумм статус резидента или нет.

Получатель дивидендов, который является резидентом Швейцарии, включает полученные суммы в облагаемую базу по корпоративному налогу. При этом, чтобы не было двойного налогообложения, юрлица - резиденты могут получить возврат удержанного у них налога. Нерезидентам налог на дивиденды, удержанный у источника, не возвращается, однако его сумма может быть уменьшена в соответствии с межгосударственными налоговыми соглашениями Швейцарии. Уменьшение может быть произведено путем возврата или зачета удержанного налога в счет сумм, которые учредитель должен заплатить в бюджет своей страны.

Для компаний-резидентов Швейцарии, получающих дивиденды, есть одно послабление. Организация может не платить федеральную часть корпоративного налога (7,83 процента) с этих сумм, если она отвечает признакам квалифицированного участия. В этом случае доля головной организации в капитале дочерней компании должна составлять не менее чем 20 процентов, или рыночная стоимость такого участия должна превышать два млн швейцарских франков (около 45 млн руб.). С 2011 года эти пределы снизятся до 10 процентов и 1 млн швейцарских франков (около 22,5 млн руб.) соответственно.

Проценты. Заметим, в Швейцарии действуют правила о тонкой капитализации. Для целей налогообложения проценты, выплачиваемые учредителю с суммы долга, которая превышает разрешенный размер, признаются дивидендами. Например, для финансовых компаний максимальный размер долга составляет 6/7 (85,71%) от рыночной стоимости собственных активов компании-должника.

Проценты по займам и роялти, выплачиваемые как резидентам, так и нерезидентам Швейцарии (за исключением тех, которые признаются дивидендами), налогом у источника не облагаются.

СТАВКА НДС НЕВЕЛИКА

Налогом облагается реализация товаров и оказание услуг на территории Швейцарии, а также импорт товаров и услуг (закон Швейцарии от 02.09.99 «О налоге на добавленную стоимость»). Плательщиками НДС являются компания или предприниматель, имеющие статус резидента, если их оборот превышает 75 тыс. швейцарских франков в год (около 1,7 млн руб.). Швейцарская группа компаний может объединяться в единого консолидированного плательщика НДС, и сдавать консолидированные декларации по группе.

Стандартная налоговая ставка - 7,6 процента. Для ряда видов деятельности применяются пониженные ставки в размере 2,4 и 3,6 процента. Некоторые операции освобождены от НДС. Например, медицинские услуги, образование, культурная деятельность, сделки с акциями и иными ценными бумагами, реализация и аренда недвижимого имущества. Нулевая ставка НДС применяется при экспорте товаров и услуг из Швейцарии.

Налоговые вычеты по НДС предоставляются на условиях, стандартных для европейских стран: товар или услуга должны быть реально получены, документально оформлены и использованы для налогооблагаемой деятельности.

ФИЗЛИЦА ПЛАТЯТ НАЛОГИ ПО ПРОГРЕССИВНОЙ СТАВКЕ

В отличие от России, с зарплаты швейцарцев работодатель не удерживает налог. Работник сам в конце года обязан задекларировать все свои доходы и заплатить налог. Однако в отношении иностранных работников действует система, аналогичная российской.

Ставка подоходного налога в Швейцарии прогрессивная. Максимальная ставка на федеральном уровне – 11,5 процента. В зависимости от уровня дохода и семейного положения она может быть уменьшена. На региональном уровне ставки также прогрессивные и варьируются от 1 до 13 процентов.

Взносы на социальное страхование финансируются в отношении 50/50 работодателем и работником. При этом работодатель перечисляет в бюджет всю сумму, удерживая соответствующую половину из зарплаты работника. Стандартная совокупная ставка взносов на социальное страхование составляет 12,1 процента.

КОМПАНИИ ПЛАТЯТ НАЛОГИ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Размер налога на передачу недвижимого имущества варьируется от 1 до 3 процентов от суммы сделки. Причем, налогом облагается не только продажа недвижимости, но и смена собственника по иным основаниям. Например, при реализации акций компании, владеющей недвижимостью. Некоторые кантоны не взимают этот налог, например, Цюрих.

Налог на эмиссию ценных бумаг зависит от их вида. В частности, в отношении акций, применяется ставка 1 процент от суммы размещения. Если акции эмитируются на сумму менее 1 миллиона швейцарских франков, налог не взимается. В отношении выпуска облигаций применяется ставка 0,06 или 0,12 процентов с суммы займа ежегодно, вплоть до момента погашения.

Налог на передачу ценных бумагв отношении швейцарских ценных бумаг исчисляется по ставке 0,15 процентов от суммы сделки, иностранных – 0,3 процента. Реализация еврооблигаций и облигаций, номинированных в иностранной валюте, освобождена от него.

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ ЗАВИСЯТ ОТ ВИДА КОМПАНИЙ

Широко известные в мире налоговые льготы Швейцарии установлены законом от 14.12.90 «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов». Их применение зависит от вида компании.
Домицилированными и смешанными (Domiciliaryand Mixed Companies, в отдельных кантонах - Auxiliary Companies) называются компании, осуществляющие свою деятельность полностью за рубежом или преимущественно за пределами Швейцарии. Их доходы, полученные от иностранных источников, облагаются налогом по сниженным ставкам на уровне кантонов и муниципалитетов (снижение может достигать 70-90 процентов). Кроме того, дивиденды от квалифицированного участия освобождены от налогообложения. В основном такие компании используют в качестве международных торговых компаний, холдингов, держателей интеллектуальной собственности, оперирующих за пределами рынка Швейцарии.
Холдинговые компании (Holding Companies) могут быть полностью освобождены от кантонального и муниципального корпоративных налогов, включая полное освобождение от налогообложения доходов от финансового участия. На федеральном уровне полное освобождение этим компаниям не предоставляется - оно ограничивается лишь освобождением доходов от квалифицированного участия.

Сервисные компании (Service Companies), как правило, оказывают услуги транснациональным группам по координации и управлению: техническое, административное или научное сопровождение, включая проведение исследовательской деятельности, и оказание услуг по продвижению. Освобождения на кантональном и муниципальном уровне предоставляются на условиях аналогичных для домицилированных и смешанных компаний.

Компанией-принципалом (Principal Companies) считается швейцарская компания, входящая в международную группу, в случае если она принимает на себя риски и обязательства по определенным видам деятельности: приобретению, планированию НИОКР, производству и дистрибьюции, развитию маркетинговых стратегий, логистике, финансированию и администрированию. Для таких структур швейцарское законодательство позволяет снизить совокупную налоговую ставку корпоративного налога до 5 - 10 процентов или может освободить от него на период до 10 лет.